消費(fèi)稅，也稱(chēng)貨物稅，是政府向特定的消費(fèi)品征收的稅項(xiàng)，是目前各國(guó)普遍征收的一種稅收。在古羅馬時(shí)代，農(nóng)業(yè)和手工業(yè)逐漸有了較大發(fā)展，城邦也開(kāi)始對(duì)商品課征諸如鹽稅、酒稅、礦產(chǎn)品稅、皮毛稅等。此后，消費(fèi)稅課征范圍不斷擴(kuò)大，課征數(shù)額也日益增加，并曾在各主要發(fā)達(dá)國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)中占有重要地位。

中國(guó)古代的消費(fèi)稅思想也源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，自唐五代“寓稅于價(jià)”始，一直持續(xù)到清朝，成為封建王朝重要的財(cái)政收入。中國(guó)古代的消費(fèi)稅政策，在唐五代以前始終以“寓稅于價(jià)”為主，體現(xiàn)在政策上往往是政府對(duì)重要的消費(fèi)品實(shí)行專(zhuān)賣(mài)。從隋唐、五代十國(guó)時(shí)期開(kāi)始，“一切通商”的消費(fèi)稅思想開(kāi)始萌芽，在兩宋時(shí)期盛行，并在此后的歷朝歷代不斷發(fā)展。元朝將專(zhuān)賣(mài)與收稅并行，明朝則實(shí)行開(kāi)中制度，清朝時(shí)期則實(shí)行了綱法和票鹽法。

1928年1月，南京國(guó)民政府頒布《征收卷煙統(tǒng)稅條例》，該條例規(guī)定，卷煙統(tǒng)稅為中央國(guó)稅，統(tǒng)一繳納后，即準(zhǔn)行銷(xiāo)全省，不得重征。1931年，實(shí)行裁厘舉辦棉紗、火柴、水泥統(tǒng)稅，以原有之麥粉特稅，同時(shí)歸并統(tǒng)稅范圍消費(fèi)稅，連同卷煙統(tǒng)稅，稱(chēng)為“五種統(tǒng)稅”。1946年8月，《貨物統(tǒng)稅條例》修正為《貨物稅條例》，課稅范圍和稅率有所調(diào)整。

1949年10月，中華人民共和國(guó)成立。1950年1月，政務(wù)院發(fā)布《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》統(tǒng)一稅制，曾開(kāi)征特種消費(fèi)行為稅。改革開(kāi)放以后，我國(guó)也進(jìn)行了具有消費(fèi)稅特征的稅制調(diào)整和改革。目前，我國(guó)的消費(fèi)稅是1994年稅制改革在流轉(zhuǎn)稅中新設(shè)置的一個(gè)稅種，選定了11類(lèi)需要特殊調(diào)節(jié)的商品征收消費(fèi)稅，后在2006年4月1日起又調(diào)整為14個(gè)。

特定消費(fèi)規(guī)制：課稅的正當(dāng)性

在全面“營(yíng)改增”之前，增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅并稱(chēng)為我國(guó)的三大商品稅。消費(fèi)稅的正當(dāng)性在于，通過(guò)設(shè)定重復(fù)性征稅實(shí)現(xiàn)商品稅負(fù)的縱向公平負(fù)擔(dān)。具體而言，對(duì)消費(fèi)稅正當(dāng)性的理解可以按照其分類(lèi)方式來(lái)得以考察。按照課征對(duì)象，消費(fèi)稅可以分為兩類(lèi)：一是普遍課征消費(fèi)稅，即把所有消費(fèi)品均作為征稅對(duì)象，普遍課征的功能在于遵從稅收公平原則；二是特定課征消費(fèi)稅，即選擇部分消費(fèi)品開(kāi)征消費(fèi)稅，使之對(duì)特定消費(fèi)課稅，從而體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。

目前，國(guó)際上都普遍采用有選擇的消費(fèi)稅，以實(shí)現(xiàn)對(duì)特定消費(fèi)的引導(dǎo)和對(duì)特定消費(fèi)的政策調(diào)控。我國(guó)《消費(fèi)稅暫行條例》也秉承這一思路都采用了特定課征方式，按照不同實(shí)際情況，對(duì)特定的商品分門(mén)別類(lèi)地按照相應(yīng)稅率課征消費(fèi)稅，體現(xiàn)消費(fèi)調(diào)控政策和財(cái)政收入意愿。按照調(diào)節(jié)功能，消費(fèi)稅在取得財(cái)政功能基礎(chǔ)上，還可進(jìn)一步劃分為限制性消費(fèi)稅、奢侈品消費(fèi)稅、使用性質(zhì)的消費(fèi)稅和體現(xiàn)特定經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)目的的消費(fèi)稅，并在不同的調(diào)節(jié)功能中體現(xiàn)稅收的社會(huì)政策目標(biāo)。比如，對(duì)煙、酒、鞭炮和木制品課稅則屬于限制性消費(fèi)稅，貴重首飾、珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表和游艇則屬于奢侈品消費(fèi)稅，成品油、汽車(chē)輪胎等則屬于使用性質(zhì)消費(fèi)稅，小汽車(chē)、摩托車(chē)等則屬于特定經(jīng)濟(jì)目的的消費(fèi)稅。

按照征稅范圍，消費(fèi)稅又主要分為有限型、中間型和延伸型三種，以體現(xiàn)不同的消費(fèi)調(diào)控政策。我國(guó)的消費(fèi)稅自1994年稅制改革以來(lái)，歷經(jīng)2006年的調(diào)整到2008年《消費(fèi)稅暫行條例》等歷次調(diào)整修訂，征稅范圍正在逐步擴(kuò)大，正從有限型向中間型靠攏。

基于國(guó)際比較的立場(chǎng)，各國(guó)家和地區(qū)對(duì)消費(fèi)稅立法采取兩種模式。一種是一般消費(fèi)稅制度，對(duì)所有征稅品目統(tǒng)一制定一部綜合的消費(fèi)稅法，然后通過(guò)列舉稅目的方式，明確規(guī)定征稅具體涉及的消費(fèi)品或消費(fèi)行為；另一種特種消費(fèi)稅制度，對(duì)各個(gè)征稅品目分別制定稅法，也即對(duì)每種應(yīng)稅消費(fèi)品或消費(fèi)行為單獨(dú)設(shè)置一個(gè)稅種，如煙稅、酒稅、礦物油稅、賭博稅，等等。

大部分國(guó)家和地區(qū)采取綜合立法更多地基于法典化和便于管理的考慮，而少數(shù)國(guó)家和地區(qū)采取分別立法的緣由則更多的是基于其自身的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)和資源稟賦。目前，國(guó)際上通行的做法是采取綜合消費(fèi)稅制度，我國(guó)消費(fèi)稅也都采用此種安排，但在《消費(fèi)稅暫行條例》之外還特別制定了《煙葉稅暫行條例》。我國(guó)煙葉稅的設(shè)置則是為了促進(jìn)地方財(cái)政收入，在作為中央稅的消費(fèi)稅之外設(shè)立歸屬于地方的煙葉稅，以平衡中央和地方的財(cái)政利益。

另外，論及消費(fèi)稅本身，也需要說(shuō)明消費(fèi)稅可能存在的缺點(diǎn)或曰可能影響稅負(fù)公平和正當(dāng)性的情形。具體有三：一是消費(fèi)稅的累退性。主要表現(xiàn)為隨著家庭或個(gè)人收入的增加，消費(fèi)稅支出占其總收入的比重卻越來(lái)越低，相反的，收入水平越低，消費(fèi)者支付或承擔(dān)的消費(fèi)稅額占其總收入的比重卻越來(lái)越高。二是消費(fèi)稅的特定性。消費(fèi)稅只針對(duì)部分商品，會(huì)導(dǎo)致商品的相對(duì)價(jià)格偏離市場(chǎng)，違背自由競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則。但從另一方面看，此種安排卻能有效控制市場(chǎng)機(jī)制中的負(fù)外部效應(yīng)。三是消費(fèi)稅的非彈性。消費(fèi)稅針對(duì)特定消費(fèi)課稅，課稅范圍非常固定，沒(méi)有針對(duì)具體情況的相對(duì)彈性。對(duì)有嗜好的人而言，煙酒照常消費(fèi)，雖然增加了政府歲入，但并未取得有效調(diào)節(jié)效果。

課稅要素的視角：發(fā)展水平的決定性

從歷史發(fā)展的角度可以發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的水平對(duì)稅制結(jié)構(gòu)和課稅要素產(chǎn)生決定性的影響。以中國(guó)古代消費(fèi)稅制變遷為例，在整個(gè)流轉(zhuǎn)稅結(jié)構(gòu)內(nèi)部，封建社會(huì)前期消費(fèi)稅占主導(dǎo)地位，這一方面是基于“普天之下，莫非王土”的皇權(quán)思想及所有制觀念，另一方面則是因?yàn)榉饨ㄕ?quán)統(tǒng)治下的臣民的財(cái)產(chǎn)所得甚少且難以計(jì)量，在技術(shù)上也難以課征。而在封建社會(huì)后期則以關(guān)稅為主，這是由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得商品流通加劇，源頭上課稅在技術(shù)上受到國(guó)界和邊界的影響和干擾。于是，簡(jiǎn)便易行且能據(jù)以獲得充裕財(cái)政收入的關(guān)稅逐漸取代了消費(fèi)稅作為主體稅種的位置。

這也充分說(shuō)明了如下一種理論的正確性：當(dāng)政權(quán)力量在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的干預(yù)能力處于上升時(shí)期時(shí)，自然倚重“寓價(jià)于稅”的消費(fèi)稅，但當(dāng)封建商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展沖擊到作為封建政權(quán)基礎(chǔ)的自給自足之自然經(jīng)濟(jì)時(shí)，朝廷當(dāng)局一方面不得不放棄對(duì)商業(yè)利潤(rùn)的完全占有，采取一些官商分利的妥協(xié)政策，從而降低消費(fèi)稅在流轉(zhuǎn)稅中的比重。以國(guó)際上消費(fèi)稅制的發(fā)展及地位為例，19世紀(jì)中葉以后，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，以所得稅為代表的直接稅制體系的發(fā)展，使得作為商品課稅主要形式的消費(fèi)稅，在稅收總收入中的占比有所下降。

可以作為一種規(guī)律印證的是，西方主要發(fā)達(dá)國(guó)家都完成了以關(guān)稅、消費(fèi)稅等間接稅為主體的稅制變革為以現(xiàn)代直接稅制（包括社會(huì)保險(xiǎn)稅）為主體的直接稅制。但消費(fèi)稅以其獨(dú)特的財(cái)政功能和經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)作用消費(fèi)稅，仍受到包括發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家在內(nèi)的幾乎所有國(guó)家和地區(qū)的高度重視，成為一種主要的流轉(zhuǎn)稅。

就近年來(lái)我國(guó)消費(fèi)稅制發(fā)展而言，1994年稅制改革后，我國(guó)正式開(kāi)征消費(fèi)稅并選擇了部分消費(fèi)品征收消費(fèi)稅，并在2006年和2009年先后調(diào)整了消費(fèi)稅的征稅范圍和稅率結(jié)構(gòu)，另外還在2015年和2016年進(jìn)行了小幅調(diào)整。

歷次的消費(fèi)稅制調(diào)整，都體現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展對(duì)稅制的新要求，也即與增值稅等稅種相配合，以實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)、增加財(cái)政收入、緩解社會(huì)分配不公和供求矛盾等特定社會(huì)目的。

這幾次消費(fèi)稅制調(diào)整有兩個(gè)指導(dǎo)原則：

一是引導(dǎo)納稅人理性消費(fèi)，即將部分高檔消費(fèi)品納入消費(fèi)稅征稅范圍，并將已經(jīng)成為大眾消費(fèi)品的商品剔出消費(fèi)稅征稅范圍。如2006年新增游艇、高爾夫及球具、高檔手表等高檔消費(fèi)品稅目，2009年調(diào)整了煙產(chǎn)品的計(jì)稅價(jià)格，提高了消費(fèi)稅稅率，還在卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)加征了一道從價(jià)稅，2016年取消了對(duì)普通化妝品的消費(fèi)稅征收。

二是促進(jìn)納稅人節(jié)能減排。即將高能耗、高污染消費(fèi)品納入消費(fèi)稅征稅范圍，并提高此類(lèi)消費(fèi)品的稅率。如2006年調(diào)高了大排量小汽車(chē)的稅率，2009年提高了成品油消費(fèi)稅的單位稅額，2015年將電池和涂料納入消費(fèi)稅征稅范圍。

目前，我國(guó)的消費(fèi)稅征稅對(duì)象分為五類(lèi)：

一是過(guò)度消費(fèi)會(huì)產(chǎn)生危害的特殊消費(fèi)品；

二是奢侈品和非生活必需品；

三是高能耗的高檔消費(fèi)品；

四是不可再生的資源類(lèi)消費(fèi)品；

五是具有特定財(cái)政意義的消費(fèi)品。

按照《消費(fèi)稅稅目稅率表》，具體分為煙、酒及酒精、化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮及焰火、成品油、汽車(chē)輪胎、摩托車(chē)、小汽車(chē)、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實(shí)木地板等14個(gè)稅目。

新時(shí)代的改革課題：課稅環(huán)節(jié)后移并落實(shí)稅收法定

消費(fèi)稅作為關(guān)涉納稅人生活和特定企業(yè)組織重大利益的流轉(zhuǎn)稅，其改革一直倍受社會(huì)大眾、學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的高度關(guān)注。需要說(shuō)明的是，推進(jìn)消費(fèi)稅改革需要明確定位消費(fèi)稅的功能和作用。

消費(fèi)稅作為輔助型稅種，其基本作用首先是組織財(cái)政收入，在此基礎(chǔ)上其特殊調(diào)節(jié)作用應(yīng)進(jìn)一步突出其引導(dǎo)理性消費(fèi)和促進(jìn)節(jié)能減排以及與全面“營(yíng)改增”改革配套優(yōu)化商品稅的基本取向。

其次，消費(fèi)稅改革還應(yīng)注意消費(fèi)稅與其他流轉(zhuǎn)稅及相關(guān)稅種的協(xié)調(diào)關(guān)系。最優(yōu)稅制理論（Optimal tax theory）、最優(yōu)稅制論與稅制優(yōu)化論是同一種意思，指的是在保證政府獲得一定稅收收入的前提下，以資源配置的效率原則和收入分配的公平原則為指導(dǎo)，對(duì)構(gòu)建經(jīng)濟(jì)合理的稅制體系進(jìn)行分析的學(xué)說(shuō)。消費(fèi)稅應(yīng)在取得財(cái)政收入和實(shí)現(xiàn)最優(yōu)稅制方面與所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等進(jìn)行配套，實(shí)現(xiàn)最為優(yōu)化的流轉(zhuǎn)稅結(jié)構(gòu)和宏觀稅種整體架構(gòu)。

再次，消費(fèi)稅改革還應(yīng)體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需求并進(jìn)行政策引導(dǎo)。消費(fèi)稅應(yīng)體現(xiàn)對(duì)高耗能、高污染和奢侈消費(fèi)的嚴(yán)格約束，并通過(guò)課以稅負(fù)的方式進(jìn)行杠桿調(diào)節(jié)。日前，國(guó)務(wù)院印發(fā)《實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)后調(diào)整中央與地方收入劃分改革推進(jìn)方案》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《方案》），提出在征管可控的前提下，將部分在生產(chǎn)（進(jìn)口）環(huán)節(jié)征收的現(xiàn)行消費(fèi)稅品目逐步后移至批發(fā)或零售環(huán)節(jié)征收，拓展地方收入來(lái)源，引導(dǎo)地方改善消費(fèi)環(huán)境。一方面，從政府間財(cái)政管理的角度來(lái)看，課稅環(huán)節(jié)后移并穩(wěn)步下劃地方有利于增加地方政府的財(cái)政收入，緩解大規(guī)模減稅降費(fèi)后地方的財(cái)源困局；另一方面，從稅制自身優(yōu)化的角度來(lái)看，課稅環(huán)節(jié)后移有利于體現(xiàn)消費(fèi)稅實(shí)現(xiàn)分配正義的稅種價(jià)值，并實(shí)際有效促進(jìn)稅收公平。

就我國(guó)消費(fèi)稅法的改革方向而言，未來(lái)可從以下路徑具體展開(kāi)：

一是按照稅收法定原則推動(dòng)《消費(fèi)稅法》立法。一方面，按照《方案》要求，先行對(duì)高檔手表、貴重首飾和珠寶玉石等條件成熟的品目實(shí)施改革，并在科學(xué)測(cè)評(píng)及確保中央與地方既有財(cái)力格局穩(wěn)定的基礎(chǔ)上加快推進(jìn)“煙酒油車(chē)”品目的改革推進(jìn)步伐。另一方面，將消費(fèi)稅的特定稅收程序明確化和法律化，共同納入《消費(fèi)稅法》中。

二是按照有增有減的原則合理調(diào)整消費(fèi)稅征稅范圍。首先，可以考慮把煤炭制品、化肥、農(nóng)藥、含磷洗衣粉、臭氧損耗物質(zhì)、熟料袋、一次性餐具等過(guò)高能耗、高污染和娛樂(lè)性帆船、私人飛機(jī)、高檔皮具、高檔時(shí)尚產(chǎn)品等新興奢侈品納入消費(fèi)稅征收范圍。其次，適時(shí)對(duì)高檔奢侈的活動(dòng)場(chǎng)所、高檔娛樂(lè)活動(dòng)等高消費(fèi)行為征收消費(fèi)稅。再次，建議取消酒及酒精、汽車(chē)輪胎中部分已經(jīng)成為大眾消費(fèi)品或生產(chǎn)資料的稅目。

三是調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)使消費(fèi)稅稅率能因應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要以及符合理性消費(fèi)和節(jié)能減排的導(dǎo)向。首先，對(duì)應(yīng)稅品目對(duì)資源環(huán)境的影響不同設(shè)置不同稅率；其次，對(duì)高檔娛樂(lè)場(chǎng)所及高檔消費(fèi)行為和奢侈品適時(shí)調(diào)整為較高稅率。

就細(xì)節(jié)性的規(guī)則安排而言，我國(guó)《消費(fèi)稅法》立法宜突出以下要點(diǎn)：

一是將目前復(fù)雜的申報(bào)及納稅期限進(jìn)一步梳理、歸并和簡(jiǎn)化；

二是適時(shí)調(diào)整現(xiàn)行納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，按照法理優(yōu)先原則，采取交易達(dá)成的時(shí)點(diǎn)來(lái)確認(rèn)納稅義務(wù)是否發(fā)生。

（作者王樺宇為上海交通大學(xué)財(cái)稅法研究中心副主任）